Chuẩn mực kế toán số 05: Bất động sản đầu tư

CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 05 – BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

Chuẩn mực kế toán số 05 quy định chung về các nguyên tắc, phương pháp kế toán tài sản cố định hữu hình. Ngoài ra, các bạn có thể tham khảo thêm:

Chuẩn mực kế toán số 04: Tài sản cố định vô hình

Chuẩn mực kế toán số 02: Hàng tồn kho

Cách hạch toán bất động sản đầu tư Tài khoản 217 theo TT 133

 QUY ĐỊNH CHUNG – CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 05

1. Mục đích của chuẩn mực kế toán số 05 là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản đầu tư, gồm:

Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư

Xác định giá trị ban đầu

Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

Chuyển đổi mục đích sử dụng

Thanh lý bất động sản đầu tư

Một số quy định khác làm cơ sở ghi sổ kế toán

Lập báo cáo tài chính.

2. Chuẩn mực kế toán số 05 áp dụng cho kế toán bất động sản đầu tư

Trừ khi có chuẩn mực kế toán khác chuẩn mực kế toán số 05 cho phép áp dụng phương pháp kế toán khác cho bất động sản đầu tư.

3. Chuẩn mực kế toán số 05 cũng quy định phương pháp xác định và ghi nhận giá trị bất động sản đầu tư

Trong BCTC của bên đi thuê theo hợp đồng thuê tài chính. Và phương pháp xác định giá trị BĐSĐT cho thuê trong BCTC của bên cho thuê theo hợp đồng thuê hoạt động. 

Chuẩn mực kế toán số 05 không áp dụng đối với các nội dung đã được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”, bao gồm:

• Phân loại TS thuê thành TS thuê tài chính hoặc tài sản thuê hoạt động;
• Ghi nhận doanh thu cho thuê BĐSĐT.
• Xác định giá trị BĐS thuê hoạt động trong BCTC của bên đi thuê;
• Xác định giá trị BĐS thuê tài chính trong BCTC của bên cho thuê;
• Kế toán đối với các giao dịch bán và thuê lại;
• Thuyết minh về thuê tài chính và thuê hoạt động trong BCTC.

4. Chuẩn mực kế toán số 05 không áp dụng đối với:

• Những tài sản liên quan đến cây trồng, vật nuôi gắn liền với đất đai phục vụ cho hoạt động nông nghiệp

• Quyền khai thác khoáng sản, hoạt động thăm dò và khai thác khoáng sản, dầu mỏ, khí tự nhiên và những tài nguyên không tái sinh tương tự.

5. Các thuật ngữ trong chuẩn mực kế toán số 05 được hiểu như sau:

Bất động sản đầu tư – Chuẩn mực kế toán số 05:

Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu. Hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:

• Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc
• Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

Bất động sản chủ sở hữu sử dụng – Chuẩn mực kế toán số 05:

Là bất động sản do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý.

Nguyên giá – Chuẩn mực kế toán số 05:

Là toàn bộ các chi phí bằng tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó.

Giá trị còn lại – Chuẩn mực kế toán số 05:

Là nguyên giá của bất động sản đầu tư sau khi trừ (-) số khấu hao luỹ kế của bất động sản đầu tư đó.

6. Ví dụ bất động sản đầu tư –  Chuẩn mực kế toán số 05

• Quyền sử dụng đất nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá;
• Quyền sử dụng đất nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai;
• Nhà do doanh nghiệp sở hữu và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;
• Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;
• Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động.

7. Ví dụ bất động sản không phải là bất động sản đầu tư – Chuẩn mực kế toán số 05

• Bất động sản mua để bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 02 “Hàng tồn kho”);
• Bất động sản được xây dựng cho bên thứ ba (Kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”);
• Bất động sản chủ sở hữu sử dụng. Bao gồm bất động sản nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sản chủ sở hữu sử dụng. Tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp. Và sử dụng sau này trong kỳ HĐKD thông thường. Như bất động sản chủ sở hữu sử dụng, bất động sản cho nhân viên sử dụng
• Bất động sản đang trong quá trình xây dựng chưa hoàn thành với mục đích để sử dụng trong tương lai dưới dạng bất động sản đầu tư.

8. Đối với những bất động sản mà doanh nghiệp nắm giữ một phần nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động

Hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá, dịch vụ. Hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động). Doanh nghiệp sẽ hạch toán các phần tài sản này một cách riêng rẽ. Trường hợp các phần tài sản này không thể bán riêng rẽ. Thì chỉ coi là bất động sản đầu tư. Khi phần được nắm giữ để phục vụ cho sản xuất, cung cấp HHDV. Hoặc phục vụ cho mục đích quản lý là phần không đáng kể.

9. Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu

Là phần không đáng kể trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu tư. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu toà nhà cho thuê văn phòng đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh cho những người thuê văn phòng.

10. Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu

Là phần đáng kể thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản đó là bất động sản chủ sở hữu sử dụng. Ví dụ: Doanh nghiệp sở hữu và quản lý một khách sạn, dịch vụ cung cấp cho khách hàng chiếm một phần quan trọng trong toàn bộ thoả thuận. Thì khách sạn đó được hạch toán là bất động sản chủ sở hữu sử dụng.

11. Trường hợp khó xác định là bất động sản đầu tư

Hay là BĐS chủ sở hữu sử dụng. Doanh nghiệp cần xác định trên cơ sở những đặc điểm cụ thể để có thể thực hiện phù hợp với định nghĩa BĐS đầu tư. Và các quy định có liên quan trong các đoạn 06, 07, 08, 09, 10 và thuyết minh rõ trên báo cáo tài chính theo quy định tại đoạn 31 (d).

12. Trường hợp, một doanh nghiệp cho công ty mẹ hoặc công ty con khác thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một BĐS

Thì BĐS đó không được coi là BĐSĐT trong báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn. Nhưng doanh nghiệp sở hữu bất động sản đó được coi là BĐSĐT. Nếu nó thỏa mãn định nghĩa BĐSĐT và được trình bày trong BCTC riêng của doanh nghiệp sở hữu bất động sản.

NỘI DUNG CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 05

1. Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư – Chuẩn mực kế toán số 05

13. Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau:

• Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai
• Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy.

14. Khi xác định một bất động sản đầu tư có thỏa mãn điều kiện thứ nhất để được ghi nhận là tài sản hay không

Doanh nghiệp cần phải đánh giá mức độ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương lai mà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểm ghi nhận. Điều kiện thứ hai để ghi nhận một bất động sản đầu tư là tài sản thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổi chứng minh cho việc hình thành bất động sản đã xác định giá trị của bất động sản đầu tư.

2. Xác định giá trị ban đầu theo Chuẩn mực kế toán số 05

15. Một bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá.

Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu.

16. Nguyên giá của bất động sản đầu tư được mua

Bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp, như:

Phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan

Thuế trước bạ

Phi phí giao dịch liên quan khác…

17. Nguyên giá của bất động sản đầu tư tự xây dựng

Là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng. Từ khi bắt đầu xây dựng cho đến ngày hoàn thành công việc xây dựng doanh nghiệp áp dụng Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình” và Chuẩn mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình”. Tại ngày tài sản trở thành bất động sản đầu tư thì áp dụng chuẩn mực này (xem đoạn 23 (e)).

18. Nguyên giá của một bất động sản đầu tư không bao gồm các chi phí sau:

• Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư tới trạng thái sẵn sàng hoạt động);

• Các chi phí khi mới đưa BĐSĐT vào hoạt động lần đầu trước khi BĐSĐT đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến;

• Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng BĐSĐT.

19. Trường hợp mua bất động sản đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm

Nguyên giá của BĐSĐT được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán. Và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán. Trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư. Theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16 “Chi phí đi vay”.

2. Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu – Chuẩn mực kế toán số 05

20. Chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Phải được ghi nhận là chi phí SXKD trong kỳ. Trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu. Thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư.

21. Việc hạch toán các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu

Phụ thuộc vào từng trường hợp có xem xét đến việc đánh giá và ghi nhận ban đầu của khoản đầu tư liên quan. Chẳng hạn, trường hợp giá mua tài sản bao gồm:

Nghĩa vụ của doanh nghiệp phải chịu các chi phí cần thiết sẽ phát sinh. Để đưa BĐT tới trạng thái sẵn sàng hoạt động. Thì chi phí đó cũng được tính vào nguyên giá.

3. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu – Chuẩn mực kế toán số 05

22. Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ bất động sản đầu tư

Được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại.

Chuyển đổi mục đích sử dụng – Chuẩn mực kế toán số 05

23. Việc chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành bất động sản đầu tư.

Hoặc từ BĐSĐT sang BĐS chủ sở hữu sử dụng. Hay hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau:

• BĐSĐT chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng. Khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này;
• BĐSĐT chuyển thành hàng tồn kho. Khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán;
• BĐS chủ sở hữu sử dụng chuyển thành BĐSĐT. Khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó;
• Hàng tồn kho chuyển thành BĐSĐT. Khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động;
• BĐS xây dựng chuyển thành BĐSĐT. Khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (Trong giai đoạn xây dựng phải kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 03 “ Tài sản cố định hữu hình”).

24. Theo yêu cầu của đoạn 23b, doanh nghiệp chuyển một bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho

Chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng. Bằng chứng là sự bắt đầu của việc triển khai cho mục đích bán. Khi một doanh nghiệp quyết định bán một BĐSĐT mà không có giai đoạn nâng cấp. Thì doanh nghiệp đó phải tiếp tục coi BĐS đó là một BĐSĐT cho tới khi nó được bán. Và không được hạch toán tài sản đó là hàng tồn kho. Tương tự, nếu doanh nghiệp bắt đầu nâng cấp, cải tạo BĐSĐT hiện có với mục đích tiếp tục sử dụng BĐS đó trong tương lai như một bất động sản đầu tư. Thì bất động sản đó vẫn là một BĐSĐT. Và không được phân loại lại như một BĐS chủ sở hữu sử dụng trong quá trình nâng cấp cải tạo.

25. Việc chuyển đổi mục đích sử dụng giữa bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng

Hoặc hàng tồn kho không làm thay đổi giá trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi. Và không làm thay đổi nguyên giá của bất động sản trong việc xác định giá trị hay để lập báo cáo tài chính.

Thanh lý – Chuẩn mực kế toán số 05

26. Một bất động sản đầu tư không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toán

Sau khi đã bán hoặc sau khi bất động sản đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý bất động sản đầu tư đó.

27. Việc thanh lý một bất động sản đầu tư có thể xảy ra sau khi bán hoặc sau khi ký hợp đồng cho thuê tài chính.

Để xác định thời điểm bán bất động sản đầu tư và ghi nhận doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư. Doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”. Việc bán bất động sản cho thuê tài chính. Hoặc giao dịch bán và thuê lại bất động sản đầu tư. Doanh nghiệp phải tuân theo các quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”.

28. Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán BĐSĐT

Được xác định bằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại của bất động sản đầu tư. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báo cáo KQHĐKD trong kỳ. (Trường hợp bán và thuê lại tài sản là bất động sản được thực hiện theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”).

29. Khoản doanh thu từ việc bán BĐSĐT

Được ghi nhận theo giá trị hợp lý. Trường hợp bán theo phương thức trả chậm. Thì khoản doanh thu này được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu nhập khác”.

Trình bày báo cáo tài chính – Chuẩn mực kế toán số 05

30. Nội dung trình bày BCTC quy định trong Chuẩn mực kế toán số 05

Được áp dụng cùng với những qui định trong Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”. Đối với bên cho thuê phải trình bày nội dung cho thuê hoạt động. Đối với bên đi thuê phải trình bày nội dung thuê tài chính.

31. Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau:

– Nguyên giá bất động sản đầu

• Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ;
• Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng thêm, trong đó: Tăng do mua bất động sản và tăng do vốn hoá những chi phí sau ghi nhận ban đầu;
• Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng do sáp nhập doanh nghiệp;
• Nguyên giá bất động sản đầu tư thanh lý;
• Nguyên giá bất động sản đầu tư chuyển sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho và ngược lại.

– Khác

• Thời gian sử dụng hữu ích của BĐSĐT hoặc tỷ lệ khấu hao sử dụng
• Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng
• Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh BĐSĐT
• Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp. Hoặc bảo dưỡng, sửa chữa BĐSĐT
• Giá trị hợp lý của BĐSĐT tại thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Lập báo cáo tài chính. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của BĐSĐT. Thì doanh nghiệp phải thuyết minh